Rozliczenia międzyokresowe. Artykuł nie dla księgowych.

Nie przez przypadek zatytułowałem artykuł w ten sposób. Większość publikacji na tematy księgowe napisana jest w sposób zrozumiały tylko dla księgowych. Ja chciałbym uzyskać nieco inny efekt – opisać te sprawy w sposób przystępny dla przedsiębiorców.  

Temat rozliczeń międzyokresowych nie jest tak intuicyjny, jak wiele innych zagadnień księgowych. Pewne kategorie księgowe może łatwo zrozumieć każdy. Na przykład, co jest przychodem, kosztem czy zyskiem.

Kiedy wkraczają pojęcia „wpływ” albo „wydatek”, „nakład”, sprawa jest już mniej oczywista. Powstaje pytanie, jak one mają się do przychodów i kosztów? Kiedy mówimy o przepływach pieniężnych, dodatnich albo ujemnych, przychodzi skojarzenie z zyskiem i stratą. Jednak nie są to równoważne pojęcia.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów, czynne albo bierne, wprowadzają już więcej zamieszania i większy problem ze zrozumieniem. Kiedy dochodzą zobowiązania warunkowe lub rezerwy albo przychody przyszłych okresów, wywołują  jeszcze większy brak pewności, o co chodzi.

Biorąc pod uwagę, że pojęcia te wylądowały na jednych z ostatnich pozycji w sprawozdaniach, można łatwo przyjąć, że są mało ważne. Nie warto zaprzątać sobie nimi głowy. Tak jednak nie jest.

Dopiero kiedy zyski skaczą z okresu na okres, powstaje pytanie, co się dzieje. Gdzie jest przyczyna? Jednak trudno jest dostrzec prosty związek między wahaniami zysków, wpływami albo wypływami środków pieniężnych czy wystawionymi fakturami sprzedażowymi, albo kosztowymi.

Dlatego nie piszę tu po to, aby księgowym oferować więcej wiedzy księgowej. Ani wyjaśniać tego, co dla nich jest prawdopodobnie oczywiste. Ode mnie w tym miejscu nie nauczą się wiele z księgowości. Chyba że zechcą zrozumieć, jak mogą myśleć przedsiębiorcy, wtedy mogą coś zyskać.

Tutaj chciałbym przede wszystkim przedsiębiorcom pomóc zrozumieć skąd biorą się wahania zysków oraz co mają do tego rozliczenia międzyokresowe.

Z jednej strony mam trochę księgowej wiedzy i doświadczenia, ale też rozumiem rozterki przedsiębiorców, kiedy zauważają takie problemy. Dlatego, że przede wszystkim myślę kategoriami przedsiębiorcy.  Nie księgowego.

Gdzie widzę korzenie problemu?

Większość z mikro i małych przedsiębiorców zaczyna swoją działalność „od zera”. W sprawach księgowych idą po linii najmniejszego oporu. Upraszczają wszystko, co można uprościć. Również w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR). Potem, konsekwentnie, również ksiąg rachunkowych. Całkiem racjonalne podejście. Jednak do czasu.

Zgodnie z wyjaśnieniami na stronach Ministerstwa Finansów (https://tiny.pl/cbkf1), w sekcji „Sposoby ujmowania kosztów w PKPiR” jest napisane:

„Za dzień poniesienia kosztu uważa się — co do zasady — dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w PKPiR.

Jednak w przypadku kosztów na przełomie roku masz do wyboru dwie metody ewidencjowania: metodę memoriałową lub kasową”.

Wybór metody ewidencjonowania kosztów jest sprowadzony do wyboru jednej z dwóch metod. Jedna z nich, metoda kasowa, to metoda maksymalnie uproszczona. Wybór sprowadzony jest też do jednego momentu: przełomu roku. Kolejne uproszczenie. Nie ma mowy o przełomie miesięcy czy kwartałów.

W rzeczywistości większość przedsiębiorców wybiera wszystkie możliwe uproszczenia. I stosuje je, dopóki jest to możliwe. Takim momentem, do którego jest to możliwe, jest przejście na pełną księgowość.

Przejście może nastąpić co najmniej z dwóch powodów:

• zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa, np. na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
• przekroczenie progu przychodów równoważnego 2.000.000 EUR.

Czy to oznacza równoległą zmianę podejścia przedsiębiorcy? Niekoniecznie. Tym bardziej że przedsiębiorca najczęściej nie prowadzi osobiście ani PKPiR, ani tym bardziej ksiąg rachunkowych. Umyka jego uwadze istotna zmiana: sposobu ujmowania kosztów oraz aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.

Nie przywiązują więc uwagi do skutków tej zmiany. Przynajmniej dopóki nie nabiorą one znacznych, widocznych rozmiarów. W różnych rodzajach działalności zmiany staną się widoczne w różnych momentach. Objawem takich zmian mogą być znaczące wahania dochodów z działalności. Często są zaskakujące, bo ich przyczyny nie są wyraźnie widoczne.

Do nowych obowiązków nowe podejście

Prowadzenie ksiąg rachunkowych wymaga nowego podejścia. Najczęściej łączy się ze znacznie większą złożonością działalności przedsiębiorstwa. Jest to nowa sytuacja dla przedsiębiorcy. Jednak nowa jest również dla księgowych, którzy te firmy obsługują.

Nie zawsze wraz z przejściem na pełną księgowość następuje dostosowanie do nowych wymagań. Może to wynikać z dotychczasowych doświadczeń. Jeżeli jest własna księgowa albo biuro rachunkowe specjalizuje się głównie w obsłudze mikro przedsiębiorstw, przestawienie nie będzie automatyczne.

Czego wymagają przepisy o rachunkowości?

Przepisy rachunkowe wymagają ujmowania wyników działalności z podziałem na okresy sprawozdawcze: miesiące i lata. Nie wszystkie koszty i nie zawsze dotyczą tego okresu, w którym zostały poniesione. Mogą dotyczyć rezultatów działalności osiąganych w innych okresach sprawozdawczych.

Ujęcie ich w ciężar kosztów okresu, w którym zostały poniesione, może znacząco zniekształcać rachunek kosztów i wynik finansowy przedsiębiorstwa.  Dlatego koszty dotyczące kilku okresów lub nie tych okresów, w których zostały poniesione, powinny być rozliczane w czasie.

Dochodzimy do rozliczenia międzyokresowego kosztów. Dla zachowania prawidłowości tego rozliczenia konieczne jest stosowanie się do kilku zasad ich rozliczania w czasie:

• zasada memoriałowa – wszystkie operacje finansowe powinny być ujmowane w księgach, w okresie którego dotyczą; oznacza to, że nie można w danym okresie ujmować przychodów i kosztów okresów przyszłych,
• zasada współmierności przychodów i kosztów – w księgach rachunkowych należy ujmować przyporządkowując je do właściwego okresu sprawozdawczego;  wszystkie przychody oraz odpowiadające im koszty (związane z uzyskaniem tych przychodów),
• zasada ostrożności – przychody i koszty należy wykazywać według ostrożnej wyceny, czyli nie zaniżać ani nie zawyżać ich wysokości,
• zasada istotności – nie wszystkie koszty dotyczące innych okresów sprawozdawczych trzeba rozliczać w czasie; nie jest konieczne rozliczanie w czasie nieistotnych kwot, jeżeli nie wpłynie to istotnie na wynik finansowy.

Rozliczanie kosztów w czasie polega na:

• wyeliminowaniu z kosztów działalności danego okresu tej ich części, która dotyczy okresów przyszłych,
• rozliczeniu ich we właściwych okresach, w których są kosztem współmiernym do przychodu tego okresu,
• uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztu usług i świadczeń wykonanych na rzecz jednostki w tym okresie, lecz jeszcze niestanowiących formalnego zobowiązania (brak faktury).

Rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów

W zależności od charakteru i sposobu rozliczeń kosztów w czasie wyróżnia się:

• czynne rozliczenia międzyokresowe – powstają co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów,
• bierne rozliczenia międzyokresowe – stanowią kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu, ale pokryte będą dopiero w przyszłości; wymagają one utworzenia rezerwy na wydatki przyszłych okresów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Zasady powyższe dotyczą nie tylko kosztów. Dotyczą również przychodów, które należy przypisać do właściwego okresu sprawozdawczego.

Część aktywów otrzymanych w danym okresie dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych stanie się przychodem bilansowym. Zalicza się je do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Potocznie nazywa się je również przychodami przyszłych okresów.

Obowiązek ich wyodrębniania w księgach rachunkowych związany jest z bilansową zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Istotą rozliczeń międzyokresowych przychodów jest, że przychody, które nie dotyczą bieżącego okresu, "przenosi" się do bilansu. Następnie w okresie, do którego się odnoszą, ujmuje się w wyniku finansowym jako przychód tego okresu. Ujmuje się je w bilansie w bieżącym okresie po stronie pasywów  jako tzw. rozliczenie międzyokresowe przychodów.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku otrzymanych przez jednostkę zaliczek na poczet dostaw lub usług, które będą wykonane przez nią w przyszłości. Przykładem może być m.in. opłacony z góry przez najemcę czynsz najmu. Gdyby został on jednorazowo odniesiony do przychodów w bieżącym okresie sprawozdawczym, to zniekształciłoby to wynik finansowy tego okresu i okresów przyszłych.

Kolejnym przykładem są rządowe dotacje i subwencje. Są ujmowane jako przychody dopiero wtedy, kiedy istnieje uzasadniona pewność, że spełnione zostaną wszystkie związane z nią warunki. Mogą to być również wpływy uzyskane z przedsprzedaży (np. biletów okresowych, usług hotelowych itp.)

Takie ujmowanie kosztów i przychodów pozwoli zachować rzetelność informacji i oddanie realnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym.

Oczekiwane efekty prawidłowego rozliczenia przyszłych okresów

Prawidłowo ujęte koszty oraz przychody przyszłych okresów spowodują ustabilizowanie zysków. W Wraz z nimi urealnione zostaną obciążenia podatkowe.

Kolejnym efektem prawidłowego przypisania kosztów będzie prawidłowe obliczanie kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów i świadczonych usług. Prawidłowo wycenione będą zapasy wyrobów gotowych i produkcji w toku.

Takie podejście umożliwi prawidłowe i wiarygodne planowanie i budżetowanie. Zaczynając od bardziej realnej prognozy sprzedaży, poprzez zaprognozowanie realnych kosztów operacyjnych, przepływów pieniężnych i wyniku finansowego.

Podsumowanie

Zajrzyjcie Państwo do rozliczeń międzyokresowych w sprawozdaniach. Sprawdźcie, czy coś w nich jest. Jeżeli tak, czy są to istotne kwoty? Jeżeli odbiegają znacząco od tego, co napisałem, warto poprosić księgowych o dokładniejsze informacje na ten temat.

Jeżeli w tych pozycjach nic nie ma, dobrze jest przeanalizować ponoszone koszty i uzyskiwane przychody. Czy nie ma wśród nich takich, które przypominają te opisane. Może popełniany jest błąd w księgowaniu?

Być może zawarte w sprawozdaniach liczby nie przystają do poziomu aktywności przedsiębiorstwa. Być może nie przystają do charakteru prowadzonej działalności lub jej zmienności w poszczególnych okresach sprawozdawczych, wywołanej sezonowością działalności.

Identyfikacja przyczyn będzie punktem wyjścia do uzyskania wyższych i bardziej przewidywalnych efektów działalności.

‍